Le champ d’application de l’IFI

Article extrait du mémento Patrimoine 2023-2024 à paraître aux éditions Francis Lefebvre

L’article 964 du CGI a institué un impôt annuel sur les actifs immobiliers sous le nom d’impôt sur la fortune immobilière. Est depuis soumis à l’IFI le contribuable dont la valeur nette du bien, après déduction des dettes, dépasse 1,3 million d’euros. Cela comprend tous les biens et droits immobiliers détenus directement et indirectement au 1er janvier. Certains biens sont partiellement ou totalement exonérés. Certaines dettes peuvent être déduites de la valeur du patrimoine avant imposition.

L’impôt sur la fortune immobilière est dû par les personnes physiques dont le patrimoine immobilier, apprécié globalement au niveau des différentes personnes soumises à une déclaration commune, excède 1 300 000 € au 1er janvier. C’est à cette date qu’il convient de se placer pour apprécier, chaque année, les conditions d’imposition à l’IFI, la situation de famille du contribuable, son domicile fiscal, la composition et la valeur de son patrimoine immobilier.

Seules les personnes physiques sont assujetties à l’IFI (CGI art. 964). Les personnes morales ne sont jamais imposables. Il en est ainsi, notamment, des sociétés ou des associations. Mais les sociétés sont indirectement concernées puisque les actions et les parts sociales sont, sauf exception, taxées à hauteur de leur composante immobilière entre les mains des associés personnes physiques (CGI art. 965). L’assiette de l’impôt est déterminée au niveau du foyer fiscal, dont la composition est appréciée au 1er janvier de l’année d’imposition.

Les couples mariés sont, quel que soit leur régime matrimonial, soumis à une imposition commune au titre de l’IFI, sauf dans deux cas : lorsqu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; llorsque, en instance de divorce ou de séparation de corps, ils ont été autorisés à avoir des domiciles séparés.

Il y a aussi imposition commune pour les personnes liées par un Pacs. Même solution pour celles qui vivent en concubinage notoire (c’est-à-dire celles qui, sans être mariées ou pacsées, vivent en couple de façon stable et continue, qu’elles soient de sexe différent ou de même sexe), sauf si elles sont mariées par ailleurs, auquel cas elles sont en principe imposées avec leur conjoint légal.

Les biens appartenant aux enfants mineurs sont imposés avec ceux de leurs parents qui ont l’administration légale de leurs biens (CGI art. 965). Ils peuvent être répartis par moitié entre les deux parents lorsque ces derniers font l’objet d’une imposition séparée à l’IFI, tout en exerçant conjointement l’autorité parentale (BOI-PAT-IFI-20-10 n° 150).

Les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont imposables à raison de l’ensemble de leurs actifs immobiliers situés en France ou à l’étranger : biens et droits immobiliers situés en France ou à l’étranger, et parts ou actions de sociétés établies en France ou à l’étranger à hauteur de la valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par ces sociétés ; ainsi, par exemple, les personnes fiscalement domiciliées en France sont imposables sur les parts de sociétés civiles étrangères à hauteur de leur composante immobilière, que celle-ci corresponde à des actifs immobiliers situés en France ou à l’étranger.

Sous réserve de l’application de conventions internationales plus favorables, les contribuables domiciliés en France (quelle que soit leur nationalité) et propriétaires de biens immobiliers situés à l’étranger peuvent imputer sur l’IFI dû en France l’impôt sur la fortune acquitté à l’étranger à raison de ces biens (CGI art. 980, reprenant le principe posé par l’article 784 A du même Code, applicable aux droits de mutation à titre gratuit).

Par exception, les personnes qui transfèrent leur domicile fiscal en France après avoir été domiciliées pendant au moins cinq ans à l’étranger ne sont taxables pendant cinq ans que sur leurs actifs immobiliers situés en France (CGI art. 964).

L’exonération des biens situés à l’étranger s’applique au titre de chaque année au cours de laquelle le contribuable conserve son domicile fiscal en France mais seulement jusqu’au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle de son installation en France.

Exemple : un contribuable transfère son domicile en France le 15 mars 2023. Il bénéficie de l’exonération partielle d’IFI jusqu’au 31 décembre 2028, au titre de l’IFI dû au titre des années 2024 à 2028.

Les personnes physiques dont le domicile fiscal est situé hors de France ne sont imposables qu’à raison de leurs biens et droits immobiliers situés en France et de leurs parts ou actions détenues dans des sociétés (françaises et étrangères) à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers situés en France. Autrement dit, les non-résidents sont imposables sur leurs parts de sociétés civiles françaises (et étrangères), à hauteur de la fraction de la valeur de ces parts ou actions qui est représentative des biens immobiliers situés en France.

Sous réserve des conventions internationales, le domicile fiscal est celui défini par l’article 4 B du CGI pour l’application de l’impôt sur le revenu.

Par analogie avec les règles applicables en la matière, les critères du domicile s’apprécient au regard de chacune des personnes composant le foyer fiscal. Ainsi, les biens immobiliers situés à l’étranger et appartenant au conjoint et aux enfants du contribuable ne sont passibles de l’IFI que pour autant que ces derniers sont personnellement considérés comme domiciliés en France (BOI-PAT-IFI-10-20-20 n°100).

Les questions liées à la détermination du domicile fiscal doivent être résolues d’après les règles prévues par les conventions en matière d’impôt sur la fortune ou, à défaut, d’impôt sur le revenu. A l’exception de la nouvelle convention fiscale franco-belge signée le 9 novembre 2021 (non encore entrée en vigueur), aucune convention signée par la France ne vise l’IFI.

En ce qui concerne les problèmes relatifs notamment au partage entre les Etats du droit d’imposer et à l’élimination des risques de double imposition, il convient d’appliquer les règles contenues dans les conventions.

Certains principes dégagés au regard des droits de succession en matière de propriété s’appliquent à l’IFI : théorie de la propriété apparente, de la possession pour les meubles ou de l’accession. Ainsi l’administration est fondée à tenir pour véritable propriétaire d’un bien celui qui apparaît comme tel aux yeux des tiers, en vertu de ses agissements.

S’agissant des actions de sociétés non cotées, la preuve du droit de propriété peut également résulter de la présomption pesant sur les dirigeants des sociétés émettrices, édictée par l’article 754 B du CGI (CGI art. 967).

Elle s’apprécie au 1er janvier de l’année d’imposition. Des biens acquis sous condition suspensive (de l’obtention d’un prêt notamment) n’ont pas à être déclarés par l’acheteur si la condition ne s’est pas réalisée au 1er janvier de l’année d’imposition ; ces biens continuent d’appartenir au vendeur. A l’inverse, les biens acquis sous condition résolutoire appartiennent à l’acquéreur ou au donataire tant que la condition ne s’est pas réalisée.

Les variations que le patrimoine peut subir entre le 1er janvier et la date de la déclaration, notamment par suite d’achats ou de ventes, ne sont pas prises en considération pour la détermination de la base d’imposition, sauf si l’événement intervenu après le 1er janvier a un effet rétroactif (vente annulée, partage de succession, par exemple).

Lorsqu’un événement modifiant rétroactivement la consistance du patrimoine intervient après le dépôt d’une ou de plusieurs déclarations d’IFI, il y a lieu de rectifier celles-ci dans un délai de six mois (BOI-PAT-IFI-10-10 n°90 ; BOI-PAT-IFI-20-20-40 n° 20 et 30). Il en est ainsi en cas de partage avec effet rétroactif. Si la nouvelle liquidation entraîne un supplément de droits, le contribuable devra acquitter le complément de droits exigibles ; s’il apparaît que la perception a été excessive, le trop-perçu sera restitué sur réclamation présentée dans le délai de réclamation.

Tous les biens et droits immobiliers appartenant au contribuable entrent dans le champ d’application de l’IFI, sauf exonérations et exclusions (CGI art. 965, 1°).

Sont visés tous les immeubles bâtis (à usage privé ou professionnel), non bâtis (terrains à bâtir, terres agricoles, etc.) ou en cours de construction ainsi que tous les droits réels immobiliers (usufruit, droit d’usage, droit du preneur d’un bail à construction notamment).

Les biens immobiliers taxables s’entendent de toutes les constructions fixées au sol. Même si elles ne sont pas fixées au sol, les constructions qui ne peuvent pas être déplacées sont taxables (BOI-PAT-IFI-20-20-10 n° 20).

Les immeubles en cours de construction sont imposables pour une valeur correspondant à leur état d’avancement au 1er janvier de l’année de l’imposition (BOI-PAT-IFI-20-20-10 n°30).

Les constructions édifiées sans permis de construire sont imposables (BOI précité).

Qu’elles soient établies en France ou à l’étranger, les parts et actions de sociétés sont en principe imposables à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société, quel que soit le nombre de niveaux d’interposition (CGI art. 965, 2°).

Toutes les sociétés sont concernées, quels que soient leur forme sociale, leur régime fiscal ou encore leur lieu d’établissement.

Pour déterminer la fraction imposable des parts ou actions, on applique à leur valeur un coefficient immobilier correspondant au rapport entre la valeur des biens et droits immobiliers imposables et, le cas échéant, la valeur des parts ou actions représentatives de ces mêmes biens ; et la valeur de l’ensemble des actifs de la société.

Ce ratio doit, le cas échéant, être corrigé s’il existe au passif de la société des dettes dont la loi interdit ou limite la prise en compte pour la valorisation des parts ou actions du contribuable.

Exemple : Monsieur X détient 50 % des titres d’une société A valant 100 000 € (valeur nette, passif déduit), incluant un immeuble pour 40 000 €. Les actifs de la société sont évalués à 160 000 €.

Valeur des titres A détenus par le Monsieur X : 50 % × 100 000 € = 50 000 €.

Coefficient immobilier de A : 40 000 €/160 000 € = 0,25.

Valeur imposable des titres A détenus par Monsieur X (sauf exclusion ou exonération) : 50 000 € × 0,25 = 12 500 €.

En cas de chaînes de participations, le coefficient immobilier doit être déterminé à chaque niveau d’interposition, en commençant par le niveau le plus bas et en remontant jusqu’à la société dont le contribuable détient les titres.

Exemple : M. Y détient 50 % des titres d’une société A qui détient à la fois des immeubles et des titres d’une société B elle-même propriétaire d’immeubles. L’actif de la société A s’élève à 10 M€, dont 4 M€ d’actifs immobiliers et 2 M€ de titres B. Au passif, les dettes s’élèvent à 2 M€.

Supposons que le coefficient immobilier de la société B (valeur de l’immeuble imposable détenu par B/valeur de l’actif total de B) est de 0,9.

Valeur des titres A détenus par Monsieur Y : 50 % × (10 M€ - 2 M€) = 4 M€.

Coefficient immobilier de A : [4 M€ + (2 M€ × 0,9)]/10 M€ = 0,58.

Valeur imposable des titres A détenus par Monsieur Y (sauf exclusion ou exonération) : 4 M€ × 0,58 = 2,32 M€.

Un contribuable détenant directement ou indirectement au plus 10 % du capital ou des droits de vote d’une société propriétaire de biens immobiliers ne peut pas faire l’objet d’une rectification d’IFI s’il est de bonne foi et qu’il prouve qu’il n’a pas pu disposer des informations nécessaires à l’estimation de la fraction taxable de la valeur de ses parts ou actions (CGI art. 965, 3°). Le pourcentage de détention tient compte des droits détenus par le foyer fiscal du contribuable.

Cette tolérance ne peut pas être invoquée par le contribuable qui se réserve la jouissance des biens immobiliers en cause ou qui contrôle la société qui détient directement les biens immobiliers.

Par exception au principe selon lequel les parts et actions sont taxées à l’IFI à hauteur de leur composante immobilière, la loi prévoit que les participations inférieures à 10 % dans les sociétés exerçant une activité opérationnelle échappent à l’IFI (CGI art. 965, 2°).

Le terme « société opérationnelle » désigne une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Tel n’est pas le cas d’une société ayant pour activité la gestion de son propre patrimoine immobilier. Sont en revanche considérées comme commerciales les activités mentionnées aux articles 34 et 35 du CGI, ainsi que les activités des sociétés holdings animatrices de leur groupe.

Le seuil de 10 % s’apprécie en tenant compte des participations directes et indirectes détenues par le contribuable, seul ou avec les membres de son foyer fiscal.

L’exclusion est d’application générale de sorte que le contribuable qui détient des parts ou actions de société doit en premier lieu vérifier s’il peut en bénéficier avant d’envisager les mécanismes d’exonération visés à l’article 975 du CGI. Deux types d’exclusions sont prévus par l’article 965, 2° du CGI.

La première exclusion porte sur les parts ou actions de sociétés opérationnelles dont le contribuable détient, seul ou avec les membres de son foyer fiscal, moins de 10 % du capital et des droits de vote. Ces participations échappent à l’IFI (CGI art. 965, 2°-al. 3). Il s’agit d’une exclusion directe des parts ou actions de l’assiette de l’IFI.

La loi prévoit une seconde exclusion, indirecte cette fois : sont exclues du calcul de la fraction imposable des titres de la société dans laquelle le contribuable est associé les parts ou actions de sociétés opérationnelles détenues (directement ou indirectement) par cette société lorsque le contribuable détient (directement ou indirectement) moins de 10 % du capital et des droits de vote de ces sociétés (CGI art. 965, 2°-al. 4). Cette exclusion indirecte vise le cas d’un associé d’une société exploitante laquelle détiendrait une participation dans une autre société exploitante détenant de l’immobilier.

Prenons l’exemple d’un associé qui détient 11 % dans une société opérationnelle A. A détient 85 % d’une société opérationnelle B qui détient un immeuble. La participation indirecte de l’associé dans la société B est de 9,35 %. Le coefficient immobilier de la société A est déterminé sans tenir compte de l’immeuble détenu par la société B.

Même lorsque la société est opérationnelle, les exclusions ne peuvent pas être invoquées par l’associé qui se réserve la jouissance des biens immobiliers en cause ou qui contrôle la société qui détient les biens immobiliers (CGI art. 965, 2°-al. 5).

Le contrôle s’apprécie au regard des droits détenus par le contribuable, seul ou conjointement avec son conjoint, partenaire de Pacs ou concubin notoire, leurs ascendants, descendants ou leurs frères et sœurs (BOI-PAT-IFI-20-20-20-20 n° 90).

Ainsi, si M. X détient 9 % du capital et des droits de vote d’une société A, et que ses parents détiennent 42 % du capital et des droits de vote de la même société, M. X est imposable sur sa participation dans la société A, à hauteur de sa fraction représentative de l’immobilier imposable.

Les parts ou actions d’organismes de placement collectif (OPCVM, fonds d’investissement, fonds d’épargne salariale, Sicaf, etc.) n’entrent pas dans l’assiette de l’IFI à la double condition que le contribuable détienne moins de 10 % des droits et que l’actif soit composé (directement ou indirectement) à hauteur de moins de 20 % de biens ou droits immobiliers imposables (CGI art. 972 bis).

Les actions de sociétés d’investissements immobiliers cotées (SIIC) échappent à l’IFI lorsque le contribuable détient directement ou indirectement, seul ou avec les membres de son foyer fiscal moins de 5 % du capital et des droits de vote de la société.

On l’a vu, les parts ou actions de sociétés sont, en principe, imposables à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de l’immobilier détenu par la société. La rigueur de cette règle est atténuée par le correctif suivant : l’immobilier affecté à l’activité opérationnelle d’une société est exclu du calcul de la fraction imposable.

Ainsi ne sont pas retenus pour le calcul de la fraction imposable (CGI art. 965) :

- les biens ou droits immobiliers détenus directement par la société dans laquelle le contribuable est associé ou par une filiale (quel que soit le nombre de niveaux d’interposition) et affectés à l’activité opérationnelle de la société qui les détient ;

- les biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par une société opérationnelle dans laquelle le contribuable détient (directement ou indirectement) des parts ou actions et affectés à l’activité opérationnelle d’une société du groupe. Il s’agit de la société dans laquelle le contribuable détient (directement ou indirectement) les titres, la société propriétaire des biens ou, enfin, une société dans laquelle la société dont le contribuable possède (directement ou indirectement) des titres détient, directement ou par personne interposée, la majorité des droits de vote ou y exerce en fait le pouvoir de décision.

Exemple : Madame X détient les titres d’une société commerciale A, qui détient elle-même des titres dans deux sociétés B et C qu’elle contrôle, ainsi que dans la société D, non contrôlée. Les biens immobiliers inscrits à l’actif de C et utilisés par A, B ou C pour leur propre activité opérationnelle sont hors du champ de l’IFI et n’entrent pas dans le calcul de la fraction imposable des titres de la société A. Il en va de même pour les biens immobiliers détenus par D et utilisés par A (société commerciale dont Madame X détient directement les titres), qui sont également hors champ.

En revanche, les biens immobiliers détenus par A, par B ou par C et mis à la disposition de D sont inclus dans le calcul de la fraction imposable des titres de A car A ne contrôle pas D (ils peuvent, le cas échéant, être exonérés au titre des biens professionnels si Madame X exerce son activité professionnelle principale ou des fonctions dirigeantes dans la société D).

Sauf exceptions, les biens ou droits grevés d’un usufruit, d’un droit d’habitation ou d’un droit d’usage accordé à titre personnel sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété, aucun abattement n’étant applicable au titre du démembrement. Corrélativement, le nu-propriétaire n’a pas, sauf exceptions, à déclarer le bien dans son patrimoine imposable à l’IFI.

Cette présomption est irréfragable. Mais l’usufruitier ou le titulaire du droit n’est imposable que sur la fraction de la pleine propriété correspondant au droit dont il dispose (ainsi, l’usufruitier d’un quart du bien ne doit déclarer que le quart de la pleine propriété).

La loi prévoit plusieurs exceptions au principe de l’imposition de l’usufruitier sur la toute propriété du bien.

Pendant la phase d’épargne, les contrats d’assurance rachetables et les bons ou contrats de capitalisation exprimés en unités de compte doivent être déclarés par le souscripteur pour la fraction de leur valeur de rachat au 1er janvier de l’année d’imposition représentative des actifs immobiliers compris dans les unités de compte. Cette valeur est, en principe, communiquée chaque début d’année par l’assureur.

Les contrats non rachetables (assurance temporaire en cas de décès, assurance de capitaux de survie et de rente de survie, assurance en cas de vie sans contre-assurance et rentes viagères différées sans contre-assurance, par exemple) ne sont pas taxables à l’IFI. Les contrats d’assurance de groupe (PER, Madelin et Perp) entrent en principe également dans cette catégorie.

Les actifs immobiliers faisant l’objet d’un contrat de crédit-bail ou d’un contrat de location-accession sont compris dans le patrimoine du preneur ou de l’accédant pour leur valeur au 1er janvier de l’année d’imposition. Cette assiette est réduite du montant des loyers ou des redevances restant à courir jusqu’à l’expiration du bail ou jusqu’au terme prévu pour la levée de l’option ainsi que du montant de l’option d’achat (CGI art. 971). Cette règle d’imposition s’applique que le preneur du contrat de crédit-bail soit le contribuable lui-même ou une société dans laquelle le contribuable détient des parts ou actions.

Les immeubles acquis en tontine sont inclus dans le patrimoine de chacun des contractants au prorata des sommes investies par chacun dans le contrat (CGI art. 968 bis ; BOI-PAT-IFI-20-20-30-30 n° 240 s.).

L’immobilier détenu dans une fiducie est compris dans le patrimoine imposable à l’IFI du constituant pour sa valeur vénale nette (CGI art. 969).

Il en va de même de l’immobilier placé dans un trust (CGI art. 970).

Outre les actifs professionnels qui sont expressément exclus de l’assiette de l’IFI, la loi prévoit une exonération en faveur de certains biens ruraux ou forestiers.

Lorsqu’ils ne sont pas exonérés en totalité en tant que biens professionnels, les bois et forêts et parts de groupements forestiers bénéficient, sous certaines conditions, d’une exonération partielle.

Les biens ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible et les parts de groupements fonciers agricoles (GFA) sont susceptibles de bénéficier soit d’une exonération totale au titre des biens professionnels s’ils remplissent certaines conditions, soit d’une exonération partielle.

Les parts de groupements fonciers ruraux (GFR) sont soumises au régime des parts de groupements forestiers pour leur fraction représentative de biens de nature forestière et au régime des parts de GFA pour leur fraction représentative de biens de nature agricole.

A. En matière de domicile fiscal, le recours aux critères conventionnels de la résidence est admis même si la convention ne concerne que les impôts sur le revenu (BOI-INT-DG-20-20-80 n° 20).

B. L’administration a précisé que l’IFI entre dans le champ d’application de la convention franco-luxembourgeoise du 20 mars 2018, alors qu’il n’est pas visé par celle-ci (BOI-INT-CVB-LUX-10 n° 280).